提交不確報稅表的懲罰

　　逃稅的方式層出不窮，較常見的包括：提交填報不確的報稅表、向稅務(wù)局提供錯誤數(shù)據(jù)、作出虛假聲稱以期得享個人免稅額或其它寬減、備存虛假會計紀(jì)錄、遲交或不提交報稅表，以及不按照《稅務(wù)條例》(第 112 章) (以下簡稱《條例》)第 51(2) 條的規(guī)定將應(yīng)課稅情況通知稅務(wù)局。

　　相關(guān)的《條例》規(guī)定

　　第 80(2) 條

　　1.任何人無合理辯解而：

　　2.填報不正確的報稅表;

　　3.作出不正確的陳述;

　　4.提供不正確的數(shù)據(jù);

　　5.未有按時提交報稅表;或

　　6.未有把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局，

　　即屬犯罪，最高可處第 3 級罰款以及相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時將少征收的稅額三倍的罰款。當(dāng)局可檢控違規(guī)人士，但稅務(wù)局局長也可選擇接納現(xiàn)金罰款了事而不進(jìn)行檢控。

　　第 82A條：補(bǔ)加稅

　　稅務(wù)局局長或副局長可根據(jù)第 82A 條征收屬行政性質(zhì)的補(bǔ)加稅，以懲罰違規(guī)人士。這懲罰只可在違規(guī)人士沒有遭到稅務(wù)局起訴的情況下施加，而罰款額相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時將少征收的稅額三倍。第 82A 條適用于任何在無合理辯解下干犯類似上述第 80(2) 條所列的罪行的人士。

　　稅務(wù)局局長或副局長根據(jù)第 82A 條作出補(bǔ)加稅評稅前，須向有關(guān)納稅人發(fā)出通知書，述明該人有權(quán)就該補(bǔ)加稅評稅提交書面申述;作出該補(bǔ)加稅評稅時，亦必須顧及該等書面申述?！稐l例》第 82B 條規(guī)定，任何根據(jù)第 82A 條被評定補(bǔ)加稅的人，有權(quán)向稅務(wù)上訴委員會(以下簡稱 「稅委會」)提出上訴。

　　第 82 條

　　第 82 條規(guī)定，任何人蓄意意圖逃稅或協(xié)助他人逃稅而作出逃稅行為(例如在報稅表中漏報任何應(yīng)填報的款項、在報稅表中作出虛假陳述或記項、編制或備存虛假的帳簿等)，即屬犯罪，罰則如下：

　　循簡易程序定罪后，最高可處監(jiān)禁六個月、第 3 級罰款以及相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時將少征收的稅額三倍的罰款;

　　循公訴程序定罪后，最高可處監(jiān)禁三年、第 3 級罰款以及相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時將少征收的稅額三倍的罰款。

　　稅務(wù)局局長可選擇以罰款代替起訴。

　　大部份逃稅個案的罰則

　　事實上，大部份逃稅個案均借著施加第 80(2) 條下的罰款或第 82A 條下的補(bǔ)加稅而告一段落。

　　合理辯解

　　要注意，第 80(2) 條和第 82A 條只懲罰在沒有合理辯解下干犯有關(guān)罪行的人士。換句話說，持合理辯解的人或可免受懲罰。至于何謂「合理辯解」，不屬本文討論范圍。

　　罰款額

　　第 82A 條所訂立的最高罰款額，均為相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時將少征收的稅額三倍。一項經(jīng)多宗稅委會案例確立并已廣被接納的原則是，衡量罰款額的起點是少征收稅額的百分之一百，然后因應(yīng)「加重」因素和「寬減」因素而作出調(diào)節(jié)。

　　稅務(wù)局就第 82A 條的 加征罰款

　　罰款由以下兩個元素組成：

　　犯錯的程度;及

　　商業(yè)補(bǔ)償，意思是補(bǔ)償政府因納稅人的逃稅行為而蒙受的利息損失。稅務(wù)局指出，現(xiàn)行的商業(yè)補(bǔ)償比率是年利率七厘，以復(fù)利率計算。

　　當(dāng)局只會評出一筆過的罰款，不會指明當(dāng)中有多少歸因于犯錯的程度和多少歸因于商業(yè)補(bǔ)償?！稐l例》并無明確授權(quán)當(dāng)局在計算罰款額時納入任何利息因素。不過，D143/01(《裁決》 第 17 冊)一案贊同了當(dāng)局就商業(yè)補(bǔ) 償征收七厘利率。

　　犯錯的程度

　　犯錯的程度取決于以下兩個因素：

　　一、 逃稅的性質(zhì)。稅務(wù)局的加征罰款比率表將之分為三組，分別是：

　　(a) 組：嚴(yán)重個案，納稅人蓄意漠視法例，采取故意隱瞞的手段，包括長期擬備虛假帳簿、虛報薪金開支、虛構(gòu)記項或?qū)掖味嘀芈﹫蟮?

　　(b) 組：嚴(yán)重程度較低的個案，包括挪用營業(yè)入息、出售廢料所得款額不入帳、或疏忽遺漏等;及

　　(c) 組：納稅人沒有作出合理的謹(jǐn)慎措施，以致漏報入息，例如租約「頂手」費、一次過收取的傭金等。

　　二、 合作程度。稅務(wù)局的加征罰款比率表將之分為四類，分別是：

　　完全自愿披露事實;

　　在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實; 不完全披露或延遲披露事實;及

　　拒絕披露事實。

　　實例

　　假設(shè)當(dāng)局在 1998/99 評稅年度向某名納稅人少征收了港幣一百萬元的利得稅款。該年度的利得稅到期日正常為 2000 年 1 月 1 日，而依據(jù)實地審核作出的補(bǔ)加稅評稅的到期日正常為2002 年 1 月 1 日。這個案屬于「不完全披露或延遲披露事實」 (b) 組個案。

　　在這實例中，罰款額的計算如下：

　　一般加征比率：110%  1,100,000 元

　　商業(yè)補(bǔ)償：

　　年利率七厘，為期二十四個月  150,258 元

　　___________________________________________

　　總罰款額  1,250,258 元

　　關(guān)乎「合作程度」的稅務(wù)局政策

　　任何在初次會晤后三個月內(nèi)完結(jié)的實地審核或反避稅個案，以及在初次會晤后六個月內(nèi)完結(jié)的調(diào)查個案，均歸類為「在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實」個案。

　　《政策》沒有解釋什么構(gòu)成「完全 自愿披露事實」，但根據(jù)「在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實」個案的范圍，「完全自愿披露事實」個案看來應(yīng)涵 蓋納稅人于當(dāng)局展開調(diào)查前(這也許包括在初次會晤時)坦白承認(rèn)違規(guī)行為及提交正確報稅表連同詳盡的附表的個案。

　　《政策》指出，根據(jù)過往經(jīng)驗，大部份實地審核或調(diào)查個案均屬于 (b) 組下的「不完全披露或延遲披露事實」個案(見《政策》第 D7 段)。在考慮過 《政策》所提及的寬減因素后，結(jié)果判定的罰款大致與稅委會以往確立的標(biāo)準(zhǔn)相若，即相等于少征收稅款的百分之一百。(要注意，舊政策并沒有提及這一點。)由此可見，在缺乏寬減因素的情況下，大部份逃稅人士所要繳付的罰款額，應(yīng)介乎少征收稅款的百分之一百一十至百分之一百五十之間。

　　「加重」因素和「寬減」因素

　　《政策》列出了各項有關(guān)的「加重」和「寬減」因素：

　　納稅人的背景及業(yè)務(wù)的復(fù)雜精密程度;

　　納稅人的態(tài)度;

　　事件屬于偶然漏報抑或持續(xù)多年的屢次逃稅行為;及

　　業(yè)務(wù)規(guī)模和少報的款額。

　　《政策》第 D4 段指出，罰款可能上調(diào)或下調(diào)最多百分之二十五，實際做法要視乎每宗個案的特殊情況而定。多宗稅委會案例(例如D40/88(《裁決》第 3 冊第 377 頁)一案)已確認(rèn)《政策》第 D4 段所列的各項因素屬于相關(guān)的加重和寬減因素。

　　稅務(wù)局對于各類個案的做法

　　實地審核或調(diào)查個案 – 遲交報稅表但不涉及漏報或少報入息∕利潤

　　對于這類個案，當(dāng)局不會應(yīng)用上述加征罰款比率表所指明的罰則，而是會施加遠(yuǎn)低于該等罰則的罰款(見下文)。不過，假如納稅人故意延遲呈交報稅表，以等待實地審核或調(diào)查的結(jié)果，加征罰款比率將會較高。

　　不屬于實地審核或 調(diào)查個案的利得稅個案

　　就沒有依時把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局局長或沒有依時呈交報稅表而言，初犯者的罰款額是少征收稅款的百分之十，假如第二次和其后再犯，罰款額將較高(見《政策》第 E 部份)。就漏報或少報利潤而言，當(dāng)局將采用實地審核或調(diào)查個案的加征罰款比率表。

　　不屬于實地審核或調(diào)查個案的 薪俸稅及物業(yè)稅個案

　　對于沒有依時把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局或沒有依時呈交報稅表的人士，當(dāng)局政策一般是根據(jù)《條例》第 80(5) 條施加罰款代替起訴，罰款額亦相對較低。假如個案的性質(zhì)嚴(yán)重，當(dāng)局可根據(jù)第 80(2) 條采取檢控行動。

　　就出于無心之失的漏報或少報入息，或在申請免稅額或扣除項目時作出不確陳述而言，初犯者的罰款額是少征收稅款的百分之十，假如第二次和其后再犯，罰款額將較高(見《政策》第 F 部份)。對于明目張膽的個案，例如申請已去世父母的供養(yǎng)父母免稅額，稅務(wù)局一般會征收較高的百分比(目前為百分之一百)。

　　加征罰款比率表與 第 80(2) 條下的替代罰款

　　上述加征罰款比率表主要是供稅務(wù)局在按照《條例》第 82A 條評定補(bǔ)加稅時使用的。不過，在涉及《條例》第 80(2) 條所列罪行的個案中，假如當(dāng)局選擇以罰款代替起訴，上述加征罰款比率表原則上亦應(yīng)可用來評定罰款額。

　　《政策》短評

　　稅委會曾反復(fù)指出，正常的罰款額是少征收稅款的百分之一百。這個正常水平曾用于以下個案：未有于「在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實」類別所指定的期限內(nèi)(見上文)完結(jié)的個案、涉及并非完全無知的納稅人的個案(舉例說，在 D46/01(《裁決》第 16 冊第 412 頁)一案中，納稅人持有會計學(xué)位，而該人的罰款額被評定為少征收稅款的百分之一百零三)，以及涉及少報數(shù)額龐大的個案(舉例說，在 D102/00(《裁決》第 15 冊第 879 頁)一案中，納稅人少報了達(dá)百分之 97.92 的入息)。關(guān)于 「百分之一百」 罰款水平的其它評論和案例，請參閱D81/97(《裁決》第 12 冊第 475 頁第 43 段)、D57/93(《裁決》第 9 冊第 30 頁第 6.8.1 段)及 D5/94(《裁決》 第 9 冊第 86 頁)。

　　《政策》指出大部份個案均屬于 「不完全披露或延遲披露事實」 (b) 組個案。在「不完全披露或延遲披露事實」個案中，假如加入商業(yè)補(bǔ)償成份，罰款額將超逾少征收稅款的百分之一百一十，甚至可高達(dá)百分之一百五十。但這并不符合稅委會裁決所訂立的標(biāo)準(zhǔn)。正常的罰款額應(yīng)為少征收稅款的百分之一百，并因應(yīng)「加重」或「寬減」因素而作上調(diào)或下調(diào)。在大部份個案中先把罰款額定在少征收稅款的百分之一百一十至一百五十，然后因應(yīng)寬減因素而將之下調(diào)至正常的百分之一百水平，是不合邏輯的做法。這做法變相假設(shè)了大部份個案均存在著寬減因素，但這看來與現(xiàn)實情況大相徑庭。

　　不依時呈交報稅表或不依時把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局局長的罰款額，并非以上述加征罰款比率表為基礎(chǔ)(見 《政策》 第 D9 段)，但該罰款額是少征收稅額的百分之一百或罪行不被揭發(fā)時將少征收的稅額的百分之一百﹕見上述 D102/00 及 D85/01 兩案。至于填報不正確的報稅表，罰款額是根據(jù)該不正確資料評定的稅款與經(jīng)調(diào)查后評定的稅款之間的差額。由此可見，不依時呈交報稅表或不依時把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局局長的罰款額并不如罰款百分率所意味般低。

　　舉例說，在上述 D102/00 一案中，稅務(wù)局局長曾根據(jù)《條例》第 82A 條施加本文附表二所列的補(bǔ)加稅。我們會留意到，就案中納稅人于 1997/98 評稅年度未有把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局局長的罪行而言，稅務(wù)局局長施加的罰款額為少征收稅額的百分之八十五，但稅委會考慮過涉案情況后，將該罰款額調(diào)高至少征收稅額的百分之一百。該案是一宗于稅務(wù)局舊政策生效之時完結(jié)的實地審核或調(diào)查個案。

　　在許多個案中，納稅人不但不依時呈交報稅表，而且少報入息或利潤。稅務(wù)局可視個案為不依時呈交報稅表個案，這表示罰款額將為經(jīng)調(diào)查后的應(yīng)繳稅額的百分之一百，而當(dāng)局不會扣除根據(jù)報稅表內(nèi)已申報的資料計出的稅額。一個例子是上述 D85/01 一案。在這類個案中將加征罰款比率表運用到少征收稅款的全額，似乎有欠公允。由上文可見，就不屬于實地審核或調(diào)查個案的利得稅個案而言，不依時呈交報稅表或未有把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局局長的犯錯程度，被視為低于填報不正確的報稅表。

　　新舊政策比較

　　除了上述關(guān)于「不完全披露或延遲披露事實」個案的罰款的一點外，我們?nèi)魧⒍悇?wù)局的新舊政策作一比較，會發(fā)現(xiàn)下列各點：

　　1.在舊政策下，對于涉及不依時呈交報稅表或未有把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局局長(但不涉及漏報或少報入息或利潤)的實地審核或調(diào)查個案，稅務(wù)局將采用加征罰款比率表?！墩摺穭t表明，就這類個案而言，加征罰款比率表將不適用，但正如上文提過，假如納稅人故意延遲呈交報稅表，以等待實地審核或調(diào)查的結(jié)果，加征罰款比率將會較高。

　　2.需要繳納補(bǔ)加稅的人士將獲告知加征罰款的種類和組別。與舊有制度相比，這是一項改進(jìn)，因為它有助提高征收罰款方面的透明度。

　　3.《政策》表明，對于不依時呈交報稅表或未有把應(yīng)課稅事項通知稅務(wù)局局長的薪俸稅及物業(yè)稅個案，當(dāng)局通常會施加罰款以代替起訴，而不會按照《條例》第82A 條征

　　4.收補(bǔ)加稅。

　　5.對于明目張膽的逃避薪俸稅及物業(yè)稅個案，當(dāng)局將施加相等于少征收稅額的百分之一百的罰款。

　　加征罰款比率表顯然只供一般參考之用，而稅務(wù)局局長或副局長在決定罰款額時仍享有相當(dāng)大的酌情權(quán)。這看來是合理的，因為逃稅案情絕少會與其它同類個案「完全相同」。就涉及罰款的個案而言，最重要的是考慮當(dāng)局所施加的罰款額是否與其它相類個案一致，假如出現(xiàn)不一致，律師便要考慮其當(dāng)事人是否受到公平對待以及是否建議當(dāng)事人提出上訴。